اشتباه یا رانت مالیاتی؟

اگرچه از نظر برخی کارشناسان مفاد بند «ز » تبصره 6 قانون بودجه سال 95 کل کشور] درخصوص شیوه جدید محاسبه مالیات حق واگذاری محل[ که در تاریخ 27/2/1395 به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید و طی بخشنامه شماره 18/95/200 مورخ 16/3/95 سازمان امور مالیاتی جهت اجرا از ابتدای سال 95 به واحدهای تابعه ابلاغ شد، گامی رو به جلو در جهت یکسان‌سازی و پرهیز از اختلاف‌نظرها و سلایق ماموران مالیاتی در برآورد و تعیین مالیات بر درآمد حق واگذاری محل، موضوع ماده 59 ق م م به شمار می‌رود اما از نظر بسیاری از صاحب‌نظران و ماموران مالیاتی و نیز کسبه بازار، این شیوه جدید محاسبه مالیات دارای ایرادات متعدد و فاحشی بوده و نشانه‌هایی از بی‌حوصلگی و تعجیل قانونگذار در تدوین آن به چشم می‌خورد به گونه‌یی که وی را مجبور کرده است برای به دست آوردن یک فرع، به ناچار از بسیاری از اصول چشم‌پوشی کند. این نوشتار به بررسی برخی از مهم‌ترین ایرادات موجود در این شیوه جدید محاسبه مالیات پرداخته و امید است که در تصمیم‌گیری‌های بعدی به گونه‌یی شایسته مورد توجه و اصلاحات واقع شود.

آنچنان که می‌دانیم حق واگذاری محل(وفق ماده 59 قانون. م. م) عبارت است از:«حق کسب و پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل.» این حق ضمن بند «ز » قانون بودجه سال جاری (95) به این صورت تعریف شده است:«حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از حق کسب یا پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از کسب و کار درحال فعالیت و بهره‌برداری».

آنچه گفتن آن در بدایت امر ضروری به نظر می‌رسد این است که«حق واگذاری محل(آنچنان که در تعاریف فوق ذکر شد) معنا و مفهومی گسترده داشته و اگرچه بعضا در عرف موجود جامعه با مفاهیمی همچون«سرقفلی» یا «حق کسب و پیشه» مترادف در نظر گرفته می‌شود ولیکن آن اعم از موارد فوق بوده و در برگیرنده هر دو این مفاهیم است. بنابراین چنانچه مقصود وضع مالیات بر حق واگذاری محل باشد، باید چنان ضابطه‌یی وضع و اجرا شود که هم «مالیات بر سرقفلی» و هم «مالیات بر حق کسب و پیشه و تجارت» را در بر گیرد.

در اینکه چه تفاوتی میان«سرقفلی » با «حق کسب و پیشه و تجارت » وجود دارد از جهات مختلف شرعی و قانونی سخن بسیار و در مقالات و کتب حقوقی بدان پرداخته شده است لذا در این نوشتار صرفا  به بیان جهاتی از آن که جنبه مالیاتی داشته، پرداخته و توضیحات بیشتر را به مطالعه متون حقوقی واگذار می‌کنیم.

و اما سرقفلی: از منظر مالیاتی چنین می‌توان گفت که سرقفلی بخشی از حق واگذاری محل است که بنا به موقعیت خوب محل و مرغوبیت ملک، کیفیت بنا و تجهیزات به کار رفته در آن و نوع کاربری مجاز قانونی ملک به آن تعلق گرفته و سایر عوامل از قبیل حسن شهرت، مدت اجاره مستاجر، میزان جلب رضایت مشتری و... در ایجاد آن بی‌تاثیر است به عبارت دیگر سرقفلی قطعی‌الحصول بوده و همزمان با ایجاد و ساخت ملک با توجه به موارد ذکر شده به آن تعلق می‌گیرد.

اما حق کسب و پیشه بخشی دیگر از حق واگذاری محل است که ناشی از حسن شهرت در نتیجه سعی و تلاش و رفتار صحیح مستاجر، صداقت، مهارت، درستکاری و توانایی جلب رضایت مشتری و ایجاد رونق کسب و کار و سایر عوامل مشابه در محل ایجاد شده لذا تدریجی‌الحصول بوده و بستگی به عمل تاجر یا مستاجر دارد.

حتی اگر از نظر قانونی نخواهیم میان سرقفلی و حق کسب و پیشه تفکیکی قائل شویم(آنچنان که در قانون فعلی روابط موجر و مستاجر چنین است) باید بپذیریم که بخشی از آنچه عرفا  تحت عنوان سرقفلی خرید و فروش می‌شود ناشی از همان حسن شهرت یا حق کسب و پیشه و تجارتی است که به مرور زمان در محل کسب ایجاد شده لذا صرف مرغوبیت ملک و کیفیت بنا و تجهیزات آن در زمان فروش ملک نمی‌تواند تعیین‌کننده قیمت واگذاری آن ملک باشد.

با این تفاسیر برمی‌گردیم به بند «ز » قانون بودجه سال 95 که مالیات حق واگذاری محل را چنین تعیین می‌کند:«در سال 95 برای تحقق درآمدهای مالیاتی و رعایت انضباط مالی، نقل و انتقال قطعی املاک به ماخذ ارزش معاملاتی و به نرخ5 درصد و مالیات نقل و انتقال حق واگذاری محل به ماخذ 10برابر ارزش معاملاتی ملک مربوطه به نرخ 30درصد در تاریخ انتقال از طرف مالکان عین یا صاحبان حق می‌باشد».

مالیات حق واگذاری محل که پیشینه آن به قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه سال 1366 برمی‌گردد همواره طی این سال‌ها با تغییراتی در ماخذ محاسبه مالیات و نرخ همراه بوده است. آنچنان که ماخذ مذکور بر مبنای نسبت‌هایی از ارزش معاملاتی زمین در تاریخ‌های تملک و تاریخ انتقال حق واگذاری(به موجب قانون مصوب سال 1366) سپس به ماخذ ارزش معاملاتی حق واگذاری محل در تاریخ انتقال از طرف مالکین عین(به موجب اصلاحیه مصوب سال 1371) سپس به ماخذ وجوه دریافتی مالک یا صاحب حق(وفق اصلاحیه سال 1380 قانون) و اخیرا  نیز به ماخذ 10برابر ارزش معاملاتی ملک در تاریخ انتقال(به موجب قانون بودجه سال 95) تغییر یافته است. نرخ‌های مربوطه نیز به ترتیب 4و8 درصد سپس 4و 8 و12درصد و پس از آن صرفا  به نرخ 2درصد طی سنوات71، 66 و80 و در آخرین تغییرات صورت گرفته نیز به نرخ 30درصد طبق قانون بودجه تغییر یافته است.

همه آنچه گفته شد در واقع مقدمه‌یی بود برای پاسخ به این سوال که: صرف‌نظر از نرخ مورد استفاده قانونگذار، استفاده از«ارزش معاملاتی ملک» به عنوان ماخذ و مبنا جهت محاسبه مالیات حق واگذاری محل تا چه اندازه صحیح است و آیا ارزش مذکور مبنایی منطقی و معقول جهت محاسبه عادلانه مالیات حق واگذاری فراهم خواهد کرد یا خیر؟ این سوال را می‌توان به این شکل نیز مطرح نمود که آیا رابطه مستقیم و معناداری بین ارزش معاملاتی یک ملک با ارزش حق واگذاری آن محل وجود دارد یا خیر؟

وفق ماده 64 ق م م، کمیسیون تقویم املاک موظف است، ارزش معاملاتی املاک را درخصوص ساختمان‌ها با توجه به: مصالح(اسکلت فلزی یا بتون آرمه[…] و غیره) و قدمت و تراکم و طریقه استفاده از آن(مسکونی، تجاری، اداری، آموزشی، بهداشتی، خدماتی و... ) و درخصوص اراضی با توجه به نوع کاربری و موقعیت جغرافیایی از لحاظ تجاری، صنعتی، مسکونی، آموزشی، اداری و کشاورزی تعیین کند. (که بر همین اساس کمیسیون مذکور ضوابط اجرایی و ارزش معاملاتی جدید عرصه املاک واقع در شهر تهران را در قالب 159 بلوک 22 منطقه شهرداری تهیه و جهت اجرا از ابتدای شهریور ماه سال جاری در اختیار واحدهای تابعه سازمان امور مالیاتی قرار داده است.)

با عنایت به توضیحات فوق باید چنین گفت که متاسفانه محاسبه مالیات بر ارزش حق واگذاری محل به طریق یاد شده (بر مبنای درصدی از ارزش معاملاتی ملک) با وجود اینکه باعث پیش‌گیری از قضاوت‌ها و اعمال سلایق ماموران مالیاتی و در نهایت کاهش تعارضات بین ادارات امور مالیاتی و مودیان در تعیین مالیات متعلقه خواهد شد دارای ایرادات و اشکالاتی اساسی(به شرح ذیل) است که بدون شک کفه ترازو را به سمت این ایرادات و نواقص سنگین‌تر کرده و در صورتی که نتوان به روشی صحیح و مطمئن نسبت به اصلاح آن اقدام کرد، پیشنهاد می‌شود از این روش چشم‌پوشی و تا دستیابی به روشی عادلانه‌تر به روش قبلی(موضوع ماده 59 ق م م) اعمال رویه گردد.

1- نخستین والبته مهم‌ترین ایراد وارده بر این نوع محاسبه (آنگونه که پیش‌تر گفته شد) در این است که ارزش حق واگذاری محل مشتمل بر«ارزش سرقفلی» و «ارزش حق کسب و پیشه و تجارت» است حال آنکه ارزش معاملاتی ملک صرفا  بر مبنای عوامل موثر بر ارزش سرقفلی(مصالح، قدمت، تراکم و..) تعیین می‌شود و سایر عوامل موثر در ارزش حق کسب و پیشه و تجارت(ازجمله حسن شهرت، رونق کسب و کار، سوابق کسبی تاجر و...) که نقشی تعیین‌کننده و تاثیرگذار در تعیین ارزش حق واگذاری محل دارد در محاسبه ارزش معاملاتی نادیده گرفته می‌شود لذا پر واضح است که ارزش معاملاتی ملک به تنهایی نمی‌تواند نماینده و تعیین‌کننده ارزش حق واگذاری محل باشد. آنچنان که همه می‌دانیم، املاک تجاری بسیاری وجود دارند که از نظر سازه بسیار قدیمی و فاقد ارزش چندانی هستند حال آنکه حق واگذاری محل آنها به واسطه قرار گرفتن در مراکز و بازارهای اصلی شهر از ارزشی بس چندین برابر نسبت به املاک تجاری نوساز واقع در سایر نقاط شهر برخوردار است. روش جدید منجر به اخذ مالیات از هر دو مغازه(واحد تجاری) به یک اندازه و چه‌بسا درخصوص واحد تجاری نوساز غیرمستقر در مرکز تجاری شهر (به‌صرف نوساز بودن) منجر به مالیات بیشتری نیز شود.

2- در محاسبه ارزش معلاتی املاک، تفاوت چندانی بین ارزش املاک با کاربری تجاری و اداری، آموزشی و بعضا  صنعتی وجود نداشته درحالی که ارزش حق واگذاری محل املاک تجاری در بسیاری از موارد بیش از چندین و چند برابر حق واگذاری همان املاک در حالت اداری، آموزشی یا صنعتی بوده لذا بین مالیات متعلقه با ارزش حق واگذاری محل رابطه منطقی و ضابطه‌مندی وجود نخواهد داشت. به عنوان مثال(حسب تحقیقات و بررسی‌های به عمل آمده) ارزش حق واگذاری یک متر مربع املاک اداری واقع در خیابان جمهوری تهران محدوده تقاطع با ولیعصر. برابر با 7-6 تا 10میلیون(تومان) و ارزش حق واگذاری یک مترمربع املاک تجاری واقع در همان منطقه برابر با 80 تا 100میلیون (تومان) است. در صورتی که مالیات به نسبت ارزش واقعی حق واگذاری تعلق بگیرد، مالیات واحد تجاری(در شرایط مساوی) باید دست‌کم 8 تا 10برابر مالیات تعلق گرفته به واحد اداری یاد شده، باشد حال آنکه پس از محاسبه ارزش معاملاتی هر دو ملک(به روش جدید) مالیات واحد تجاری کمتر از 2برابر مالیات واحد اداری خواهد بود.

3- الزاما داشتن عرصه بیشتر به معنای دارا بودن ارزش حق واگذاری بیشتر نیست در صورتی که در روش جدید کارخانجات صنعتی، باغات و املاک با عرصه‌های بیشتر مشمول مالیات به نسبت بیشتری نسبت به املاک با عرصه‌های کمتر می‌شوند.

4- ‌نقش طبقات مختلف یک واحد تجاری در ارزش حق واگذاری واحدهای مختلف آن چیزی نیست که بر کسی پوشیده باشد و پرواضح است که ارزش حق واگذاری یک باب مغازه واقع در طبقه همکف یک ساختمان تجاری با ارزش حق واگذاری مغازه‌یی دیگر با همان شرایط در طبقات بالاتر یا پایین‌تر گاهی به 2 یا چند برابر نیز برسد با این حال در محاسبه ارزش معاملاتی املاک تجاری، طبقات هیچگونه تاثیری در محاسبه نداشته و همه طبقات از مالیات یکسانی برخوردار هستند. مضافا  اینکه کلیه مغازه‌های موجود در یک ساختمان تجاری به لحاظ قرار گرفتن در موقعیت‌های تجاری مختلف(فرضا  دو نبش یا یک نبش بودن مغازه بر خیابان بودن یا نبودن آن مقابل درب ورودی بودن و...) با یکدیگر یکسان تلقی شده و مالیات متعلقه به یک میزان محاسبه و مطالبه خواهد شد.

5- بعضا  مشاهده کرده‌ایم که ارزش حق واگذاری محل (در اصطلاح عام سرقفلی) دو ساختمان تجاری (یا اداری) واقع در یک منطقه شهری(گاهی در یک خیابان و گاهی در مجاورت هم) دارای تفاوت‌های فاحش چند برابری با یکدیگر هستند حال آنکه کلیه ساختمان‌های واقع شده در یک بلوک (از مجموع بلوک‌های تعیین شده توسط کمیسیون موضوع ماده 64) از شرایط یکسانی در محاسبه ارزش معاملاتی برخوردار هستند.

6- در بسیاری از موارد ارزش حق واگذاری محل در مورد املاک تجاری با افزایش مساحت به صورت نسبی کاهش یافته به این معنا که ارزش حق واگذاری محل یک متر مربع از یک واحد تجاری به مساحت 15متر بیش از ارزش یک متر مربع از واحد تجاری به مساحت 60 یا 70متر مربع در همان ساختمان است. در محاسبات ارزش معاملاتی این تفاوت محاسبه نمی‌شود.

7- در بسیاری از بازارها و مراکز مهم تجاری شهر بعضا  دیده می‌شود که اشخاصی در قالب یک ویترین یا یک میز اقدام به فعالیت می‌کند، تصور محاسبه ارزش معاملاتی(عرصه و اعیان) جهت محاسبه مالیات حق واگذاری محل آن کمی عجیب به‌نظر می‌رسد!

 نکته پایانی اینکه با اجرای مفاد بند «ز» تبصره 6 قانون بودجه سال جاری درخصوص محاسبه مالیات حق واگذاری محل (وفق مشاهدات عینی صورت گرفته) در بسیاری از موارد مالیات واحدهای تجاری به کمتر از نصف مالیات متعلقه به روش سابق (موضوع ماده 59 قانون) کاهش یافته و در برابر آن مالیات حق واگذاری بسیاری از املاک غیرتجاری(ازجمله املاک اداری) تا چندین برابر مالیات مورد محاسبه به روش قبل افزایش یافته است. این موضوع علاوه بر اینکه به نظر با مفهوم عدالت مالیاتی ناسازگار است، ناخودآگاه این سوال را به ذهن متبادر می‌کند که: وضع قانون جدید، ناشی از اشتباه، مصداقی ناشناخته از عدالت یا صرفا یک رانت مالیاتی بوده است؟

*رییس گروه مالیاتی